審計論文：審計復(fù)核與審理研究

目錄/提綱：……
（一）審計復(fù)核的一般問題
1、審計復(fù)核與審理概念在我國國家審計中的演進(jìn)
2、對審計復(fù)核與審理的一般認(rèn)識
3、審計復(fù)核與審理的目標(biāo)定位
4、審計復(fù)核與審理的依據(jù)
5、審計復(fù)核與審理的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)
6、審計復(fù)核與審理的環(huán)節(jié)區(qū)分和各環(huán)節(jié)的內(nèi)容
7、審計復(fù)核與審理的基礎(chǔ)（環(huán)境）
8、審計復(fù)核與審理結(jié)果的報告和處置
（二）現(xiàn)行審計復(fù)核制度的評估及改進(jìn)建議
9、對我國國家審計現(xiàn)行復(fù)核制度及執(zhí)行效果的評估
10、關(guān)于改進(jìn)審計復(fù)核與審理的措施建議
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審計論文：審計復(fù)核與審理研究

【摘 要】審計復(fù)核與審理是各類審計組織內(nèi)部業(yè)務(wù)質(zhì)量的自律制度，是整個審計監(jiān)督和審計質(zhì)量控制中必不可少的組成部分，是對審計項(xiàng)目執(zhí)行的一種積極的補(bǔ)救性措施，隨著審計項(xiàng)目執(zhí)行的啟動而啟動，伴隨審計項(xiàng)目執(zhí)行的全過程。審計復(fù)核與審理的質(zhì)量需要一套標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)來保證，在機(jī)構(gòu)和人員安排上相對獨(dú)立。審計復(fù)核與審理的依據(jù)有兩類，一類是普適的法律法規(guī)政策制度等，另一類是某一審計項(xiàng)目在審計執(zhí)行中形成的依據(jù)。在績效審計的目標(biāo)下，公共政策、規(guī)章制度甚至法律法規(guī)都有可能成為審計的對象。因此，審計實(shí)施方案就成為在審計實(shí)施階段和審計報告階段審計復(fù)核與審理的重要依據(jù)。因而對審計實(shí)施方案的復(fù)核與審理尤為重要。審計復(fù)核與審理的執(zhí)行總是針對一個個審計項(xiàng)目，它的對象包括審計實(shí)施所收集、形成的材料和審計文書本身，也包括執(zhí)行審計的程序。審計復(fù)核與審理的終極目標(biāo)為審計法所確立，而其直接目標(biāo)即是“減少審計失誤和履職風(fēng)險，提高審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量，從而保證和提高審計組織的整體作用”。審計復(fù)核與審理因?qū)徲嬳?xiàng)目執(zhí)行的不同階段而區(qū)分環(huán)節(jié)，對各環(huán)節(jié)復(fù)核與審理內(nèi)容作出規(guī)定是必要和可行的。復(fù)核與審理結(jié)果應(yīng)有明確的記錄。我國國家審計現(xiàn)行復(fù)核制度存在一定的局限性，如審計復(fù)核未覆蓋審計執(zhí)行各階段，專職復(fù)核機(jī)構(gòu)復(fù)核內(nèi)容不完善，主動權(quán)不夠，復(fù)核記錄、復(fù)核結(jié)果的處置和報告的剛性規(guī)定不足，復(fù)核執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不全，審計機(jī)關(guān)對審計復(fù)核與審理認(rèn)識不足，建議加強(qiáng)相關(guān)
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，為便于討論，我們不妨把這些代擬稿看作是所有審計法定文書的代擬稿。]《審計機(jī)關(guān)審計復(fù)核準(zhǔn)則》中的這個定義，是把審計復(fù)核置于審計報告階段，而作為出具審計法定文書的前置條件。我們不妨把這一表述看作是對“審計復(fù)核”概念的狹義描述。
審計署的6號令確立了三級復(fù)核體系，重審了審計機(jī)關(guān)法制工作機(jī)構(gòu)的復(fù)核權(quán)（故也稱為復(fù)核機(jī)構(gòu)），并稍稍調(diào)整了復(fù)核事項(xiàng)，而把審計復(fù)核的責(zé)任擴(kuò)大到了審計組（第50條第6項(xiàng)、第53條）和審計組所在部門（第62、63條），復(fù)核的材料包括審計報告、被審計單位對審計報告的書面意見、審計組的書面說明、審計實(shí)施方案、審計工作底稿、審計證據(jù)以及其他有關(guān)材料，每級復(fù)核各有側(cè)重的內(nèi)容。就這一范圍來說，筆者認(rèn)為，對“審計復(fù)核”的認(rèn)識涵蓋了審計的準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段和報告階段。相對于上面的表述，這是對“審計復(fù)核”概念的廣義認(rèn)識。然而這一認(rèn)識則是反映了對“審計復(fù)核”功能和職責(zé)的深入理解。
直到這里，在我國國家審計機(jī)關(guān)內(nèi)部，審計項(xiàng)目質(zhì)量的這一自律制度在各個層級上都被稱為“審計復(fù)核”，而在審計署新近向署機(jī)關(guān)、特派員辦事處和派出局印發(fā)的《審計署審計項(xiàng)目審理工作試行辦法》（審辦法發(fā)[2008]229號）中，使用了“審理”的概念，同時保留了“復(fù)核”的概念，并在審計項(xiàng)目類型和審計業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)上進(jìn)行了區(qū)分。
根據(jù)該辦法第三條的界定，審計審理“是指法規(guī)司依據(jù)審計法和審計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，對業(yè)務(wù)部門（筆者注：指審計署各業(yè)務(wù)司、派出審計局）提交的反映審計項(xiàng)目過程和結(jié)果的相關(guān)資料進(jìn)行審查、修改，并提交審計結(jié)果類文書的行為。”這一“審理”概念的描述，是把人們通常對第三級的復(fù)核，即復(fù)核機(jī)構(gòu)和專職復(fù)核人員的復(fù)核替換成了“審理”（但僅對業(yè)務(wù)部門直接完成的審計項(xiàng)目，不包括專項(xiàng)審計調(diào)查項(xiàng)目等），同時擴(kuò)大了職權(quán)。而在這個辦法中，審計組長或其指定人員對審計工作底稿的檢查和業(yè)務(wù)部門對審計組審計報告的審核依然稱為“復(fù)核”。
2、對審計復(fù)核與審理的一般認(rèn)識。審計復(fù)核與審理體系本質(zhì)上是審計組織的自律制度，是組織內(nèi)的自我查錯糾弊。體會這個制度設(shè)計的初衷，在于通過對審計項(xiàng)目的計劃和執(zhí)行的逐級審查，及早發(fā)現(xiàn)背離審計目標(biāo)和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的漏洞和疏忽，從而幫助審計業(yè)務(wù)執(zhí)行者（包括業(yè)務(wù)執(zhí)行部門和審計人員）采取必要的措施加以彌補(bǔ)和改進(jìn)，減少失誤和履職風(fēng)險，提高審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量，從而保證和提高審計組織的整體作用。因此說，審計復(fù)核與審理本身不是目的，而是整個審計監(jiān)督和審計質(zhì)量控制中必不可少的組成部分，是對審計項(xiàng)目執(zhí)行的一種積極的補(bǔ)救性措施，它并不是為企圖懲戒或處罰審計業(yè)務(wù)執(zhí)行者的錯弊而設(shè)計的（雖然一旦錯誤無法彌補(bǔ)和糾正，各自必須承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任），相反，它是為審計業(yè)務(wù)執(zhí)行者錦上添花的。
審計復(fù)核與審理總是針對一個個審計項(xiàng)目，是通過對個案的監(jiān)督而達(dá)到整體審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。這是審計項(xiàng)目執(zhí)行的特點(diǎn)，以及不同審計項(xiàng)目的不同目標(biāo)、不同內(nèi)容和不同的實(shí)施步驟與方法所決定的。但是，個案的監(jiān)督并不否認(rèn)同類審計項(xiàng)目的復(fù)核與審理的標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)容的統(tǒng)一和方法的普適性，也不拒絕審計復(fù)核與審理經(jīng)驗(yàn)在各個審計項(xiàng)目履行這一程序時的借鑒和共享。
審計復(fù)核與審理作為一個審計項(xiàng)目執(zhí)行的保障程序，應(yīng)當(dāng)隨著審計項(xiàng)目執(zhí)行的啟動而啟動。因此，它應(yīng)該伴隨審計項(xiàng)目執(zhí)行的全過程。這一點(diǎn)，在下文“審計復(fù)核的環(huán)節(jié)區(qū)分和各環(huán)節(jié)的內(nèi)容”中再予討論。
需要指出的是，審計復(fù)核與審理的對象，不僅包括審計實(shí)施所收集、形成的材料和審計文書本身，而且也包括執(zhí)行審計的程序。原因就在于，現(xiàn)代國家審計是由法定的審計程序保障和約束的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，程序違法同樣會導(dǎo)致審計的失敗。這一點(diǎn)，從法理上講，社會審計和內(nèi)部審計也應(yīng)具有相同的性質(zhì)。
審計復(fù)核與審理盡管是審計組織內(nèi)部的查錯糾弊、查漏補(bǔ)缺的行為，但作為對業(yè)務(wù)工作質(zhì)量的監(jiān)督活動，依然需要一套標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)來保證復(fù)核與審理的質(zhì)量。而且，在審計項(xiàng)目執(zhí)行的不同階段，由于業(yè)務(wù)工作內(nèi)容和形成的材料不同，在一些基本的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)之外，審計復(fù)核與審理還會有不同的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。但是除了一些針對審計復(fù)核與審理本身的工作標(biāo)準(zhǔn)外，審計復(fù)核與審理理所當(dāng)然地使用審計業(yè)務(wù)人員在執(zhí)行審計項(xiàng)目時所遵循和參照的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。譬如，對審計證據(jù)和結(jié)論的復(fù)核與審理。我們都知道，審計證據(jù)必須具備客觀性、相關(guān)性、充分性和合法性。這“四性”既是審計人員取證的標(biāo)準(zhǔn)，也是各環(huán)節(jié)審計復(fù)核和審理審計證據(jù)和審計工作底稿的標(biāo)準(zhǔn)。這一點(diǎn)，在下文再予以討論。
為保證最大可能和客觀地發(fā)現(xiàn)審計項(xiàng)目執(zhí)行中的錯弊，審計復(fù)核與審理的執(zhí)行者，在機(jī)構(gòu)或人員安排上應(yīng)該是相對獨(dú)立的。這種“相對獨(dú)立”是審計組織內(nèi)部的工作分工，并不獨(dú)立于某一審計組織甚至審計組本身，因而是有限的。但盡管這樣，審計復(fù)核與審理還是審計組織內(nèi)部不可或缺的自律行為。因?yàn)閷τ趯徲嫎I(yè)務(wù)執(zhí)行者甚至一個審計組而言，由于心理、個性、知識等方面的“短板”和外部干擾等的原因，他在實(shí)施審計時會產(chǎn)生一些“盲點(diǎn)”，這些“盲點(diǎn)”往往還不能自我克服。因此，審計復(fù)核與審理作為一種制度安排不可能讓審計業(yè)務(wù)人員自己來執(zhí)行（也就是說，審計業(yè)務(wù)執(zhí)行者對自己所做工作的檢查不在“審計復(fù)核與審理 ……（未完，全文共9936字，當(dāng)前僅顯示2714字，請閱讀下面提示信息。收藏《審計論文：審計復(fù)核與審理研究》）