分類后進(jìn)先出法及其應(yīng)用

存貨計(jì)價方法的選擇是制訂企業(yè)會計(jì)政策的一項(xiàng)重要內(nèi)容。選擇不同的存貨計(jì)價方法將會導(dǎo)致不同的報告利潤和存貨估價結(jié)果，并對企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“各種存貨發(fā)出時，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況，選擇使用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計(jì)價法、后進(jìn)先出法等方法確定其實(shí)際成本。”但具體會計(jì)準(zhǔn)則《存貨》尚未發(fā)布。在實(shí)際工作中，許多企業(yè)基于納稅的目的而選擇采取后進(jìn)先出法，本文擬對后進(jìn)先出法的特點(diǎn)及其應(yīng)用中可能出現(xiàn)的主要問題進(jìn)行分析，并對改進(jìn)后進(jìn)先出法的核算提出建議，以期有助于我國具體會計(jì)準(zhǔn)則的制定和后進(jìn)先出法在實(shí)務(wù)中的廣泛應(yīng)用。
　　一、后進(jìn)先出法的特點(diǎn)及其有應(yīng)用中存在的主要問題
　　后進(jìn)先出法基于“后入庫的先發(fā)出”這樣的一個存貨流動假設(shè)，其基本特點(diǎn)是使所銷售的存貨按最近期取得存貨的成本與其實(shí)現(xiàn)的銷售收入相配比。與先進(jìn)先出法（）相比，一般來說，在物價持續(xù)上漲的情況下，采用后進(jìn)先出法將會導(dǎo)致較高的銷售成本、期末現(xiàn)金余
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常是由一層構(gòu)成的，除非本期銷售或耗用的存貨小于期初存貨數(shù)量時。上例中，若采用先進(jìn)先出法，則年末的件存貨均為年所購，年末的件存貨均應(yīng)年所購。在這一點(diǎn)上先進(jìn)先出法與后進(jìn)先出法有較大的差別。
　　由于后進(jìn)先出法一般是在物價上漲的環(huán)境下使用的，故上述不同層的存貨其價格水平有較大差異。這不僅直接影響各期末存貨的計(jì)價，而且可能會引起所謂的“后進(jìn)先出法清算”問題。設(shè)想一下，如果上例中，年存貨的購價為元件，以后每年購價比上年上漲元件，年該種存貨的售價為元件，以后每年銷售價格也比上年增加元件。**年購入件，仍銷售件，則**年末該種存貨的數(shù)量只有件，均是年所購入的。假設(shè)所得稅率為，不考慮其他業(yè)務(wù)及費(fèi)用，則各年按后進(jìn)先出法核算的期初、期末存貨、銷售收入、銷售成本、銷售毛利及所得稅等如下表所示。
　　上表可以看出，存貨的銷售價格和購入價格保持了同等的漲幅，即各年的單位銷售毛利是相同的，各年的銷售量又完全相同，為什么**年的利潤和所得稅卻比前兩年增加了很多呢？這就是由于發(fā)生了后進(jìn)先出法的清算。如果說年和年所確定的成本補(bǔ)償額（銷售成本）尚能勉強(qiáng)滿足重置存貨所需資金的話，那么所確定的成本補(bǔ)償額（銷售成本）則顯然是捉襟見肘了，因?yàn)榧词拱串?dāng)年存貨的購置價格元件計(jì)算，重新購置件存貨也需要萬元，而當(dāng)年所確定的成本補(bǔ)償額只有元，少了萬元。換句話說，該年的利潤是在未實(shí)現(xiàn)資本保持的前提下得出的，因而虛增了利潤，而虛增的利潤又導(dǎo)致所得稅支出的增加，并可能導(dǎo)致股利支出的增加，從而使企業(yè)陷入“自我清算”的狀態(tài)。因此，后進(jìn)先出法清算一般發(fā)生在期末存貨比期初存貨減少的會計(jì)期間。期初存貨的層數(shù)越多，期末存貨比期初存貨減少的數(shù)量越多，則后進(jìn)先出法清算就會越嚴(yán)重。
　�、橙菀滓l(fā)不經(jīng)濟(jì)的購貨行為
　　由于后進(jìn)先出法清算一般發(fā)生在期末存貨減少的會計(jì)期間，因此避免后進(jìn)先出法清算的最簡單方法就是保證各年存貨的購買量不小于銷售量或耗用量，故有的企業(yè)在可能發(fā)生后進(jìn)先出法清算的會計(jì)期末大量購入存貨。如上例中，如果企業(yè)在**年末購入存貨件或更多，就不會出現(xiàn)上述清算，其利潤和所得稅將與前兩年完全相同。問題是，企業(yè)未來經(jīng)營是否確實(shí)需要保持如此多的存貨？在很多情況下，由于經(jīng)營的變化，不需要保持過多的存貨，此時為了避免后進(jìn)先出法清算而購入存貨的行為就是不經(jīng)濟(jì)的，而如果不購入存貨又必然會陷入后進(jìn)先出法清算中。
　　上述分析只是就一種存貨所進(jìn)行的，可以想象，當(dāng)企業(yè)的存貨品種、規(guī)格很多時，采用“單項(xiàng)后進(jìn)先出法”不僅核算工作量很大，而且發(fā)生后進(jìn)先出法清算的可能性更大，因此后進(jìn)先出法清算的影響就會更顯著。
　　二、解決問題的可行方法——采用分類后進(jìn)先出法為了簡化后進(jìn)先出法的核算，并盡可能地減輕后進(jìn)先出法清算對企業(yè)的不利影響，借鑒存貨按成本與市價孰底法核算時按存貨類別計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備的做法，可以對存貨采用“分類后進(jìn)先出法（）”。即：按存貨的性質(zhì)和用途將企業(yè)的各主要類別的存貨分成若干個小的類別，每一小類包含了性質(zhì)和用途相近的多種不同品種和規(guī)格的存貨，按類別采用后進(jìn)先出法進(jìn)行核算。具體操作方法包括如下幾個方面：
　�、睂Υ尕泴�(shí)行三級核算
　�。ǎ┌础皫齑娌牧稀�、“庫存商品”等設(shè)置總分類科目進(jìn)行一級核算（總分類核算），一級核算只核算各主要類別存貨的金額，不核算數(shù)量；
　　（）按分成的小類設(shè)置明細(xì)賬戶進(jìn)行二級核算，核算每一小類的存貨的增減變動，但既核算各小類存貨的金額，也核算其數(shù)量；
　�。ǎ┌创尕浀钠贩N、規(guī)格設(shè)置明細(xì)賬戶進(jìn)行三級核算，核算每一品種、規(guī)格的 ……（未完，全文共3743字，當(dāng)前僅顯示1891字，請閱讀下面提示信息。收藏《分類后進(jìn)先出法及其應(yīng)用》）