合并會計(jì)報(bào)表編制中的幾個問題

隨著企業(yè)改制、資產(chǎn)合并重組等業(yè)務(wù)的增多及新的《企業(yè)會計(jì)制度》的要求，許多企業(yè)需要編制合并會計(jì)報(bào)表，而目前我國尚未出臺合并會計(jì)報(bào)表的會計(jì)準(zhǔn)則，編制合并報(bào)表的主要依據(jù)為財(cái)政部年制定的《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）。企業(yè)在編制合并會計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中遇到許多實(shí)際問題，有些問題《暫行規(guī)定》沒有作出規(guī)定或按其規(guī)定不易操作�，F(xiàn)就合并會計(jì)報(bào)表編制中的一些問題進(jìn)行探討。
　　復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)下，長期投資及權(quán)益的抵銷
　　實(shí)務(wù)中企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜多樣，有單一控股、直接控股、間接控股、交叉控股等多種形式。那么編制合并會計(jì)報(bào)表時，集團(tuán)內(nèi)如何抵銷長期投資及權(quán)益？
　　編制合并會計(jì)報(bào)表前，個別會計(jì)報(bào)表要按權(quán)益法調(diào)整長期投資。但因各公司的投資比例不同，有的可能采用成本法核算長期投資。不同的核算方法對合并會計(jì)報(bào)表有時會產(chǎn)生不同的結(jié)果。這種情況下應(yīng)如何處理？
　　認(rèn)為應(yīng)先按少數(shù)股東股權(quán)比例計(jì)算少數(shù)股東應(yīng)計(jì)的損益，將計(jì)算出來的少數(shù)股東收益調(diào)整抵減集團(tuán)公司匯總凈利潤，則不論采用何種方法核算集團(tuán)內(nèi)公司間的長期投資，合并會計(jì)報(bào)表的結(jié)果都是一樣的。因?yàn)榧瘓F(tuán)公司匯總凈利潤減去少數(shù)股東收益就是集團(tuán)公司的合并凈
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債反映，就會低估負(fù)債，高估權(quán)益，不符合謹(jǐn)慎性原則。而且這樣處理，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)那部分虧損隱藏在負(fù)債里，資產(chǎn)負(fù)債表不能反映公司真實(shí)的資產(chǎn)狀況，也不會出現(xiàn)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的資產(chǎn)負(fù)債表，我們看到的只有所有者權(quán)益為正數(shù)或零的資產(chǎn)負(fù)債表。同樣道理，當(dāng)我們將集團(tuán)公司作為一個整體來看待，同樣不應(yīng)將一部分虧損放在負(fù)債項(xiàng)目反映，以免低估負(fù)債，高估權(quán)益。所以，在編制合并會計(jì)報(bào)表時，對子公司所有者權(quán)益負(fù)數(shù)部分，應(yīng)沖減集團(tuán)公司所有者權(quán)益，而不應(yīng)放在負(fù)債項(xiàng)目反映，以真實(shí)反映集團(tuán)公司的資產(chǎn)狀況。另有一種意見認(rèn)為：將子公司所有者權(quán)益負(fù)數(shù)部分在合并會計(jì)報(bào)表的“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目反映。這樣處理似乎也不大合理。當(dāng)我們將集團(tuán)公司作為一個整體來看待時，所謂投資，應(yīng)是指對集團(tuán)外的投資，對集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)無所謂的投資，故合并會計(jì)報(bào)表對內(nèi)部而言，不應(yīng)有“未確認(rèn)的投資損失”。
　　權(quán)益的再抵銷
　　合并會計(jì)報(bào)表在母公司對子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷時，已經(jīng)將子公司所有者權(quán)益全部抵銷。目前規(guī)定需要將子公司提取的盈余公積再抵銷回來，但并沒有規(guī)定對資本公積是否應(yīng)再抵銷回來。若不將資本公積再抵銷回來，則這部分資本公積合并在未分配利潤項(xiàng)目反映，對集團(tuán)公司合并會計(jì)報(bào)表反映的凈資產(chǎn)并沒有影響，但對合并會計(jì)報(bào)表使用者可能會產(chǎn)生誤解。我國對資本公積和未分配利潤的使用有不同的規(guī)定，資本公積是不允許分配的。有的集團(tuán)公司內(nèi)各企業(yè)的資本公積占所有者權(quán)益的比例相當(dāng)大，合并后若不將已抵銷的資本公積再抵銷回來，容易使人誤解，以為合并會計(jì)報(bào)表上反映的未分配利潤均是可_動用的，可能會影響報(bào)表使用者的決策。所以，在合并會計(jì)報(bào)表時，除了應(yīng)將已抵銷的盈余公積再抵銷回來外，也應(yīng)將已抵銷的資本公積再抵銷回來。
　　內(nèi)部交易的抵銷
　　內(nèi)部交易一般分為存貨的購銷和固定資產(chǎn)的購銷，是否均要進(jìn)行抵銷？《暫行規(guī)定》要求對兩種內(nèi)部購銷均要進(jìn)行抵銷，但內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生不多或?qū)瘓F(tuán)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響不大的，也可不抵銷。而《國際會計(jì)準(zhǔn)則第號—合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對子公司投資會計(jì)》則要求對“集團(tuán)內(nèi)部交易及其產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤應(yīng)全額消除”（包括存貨及固定資產(chǎn)）。但在實(shí)務(wù)中是否均要這樣處理？我們分存貨、固定資產(chǎn)兩種情形討論。
　　作為存貨的購銷。若兩公司間的生產(chǎn)、銷售存在上、下游關(guān)系，他們之間的銷售只是半成品或產(chǎn)成品在集團(tuán)公司內(nèi)的流動，并沒有對集團(tuán)外銷售，則兩者之間的銷售應(yīng)進(jìn)行抵銷。若兩公司間在生產(chǎn)、銷售上并不存在上、下游關(guān)系，他們之間的銷售只是偶爾發(fā)生，且金額不是很大時，對集團(tuán)公司的經(jīng)營成果影響很小的話，根據(jù)重要性原則，則無必要進(jìn)行抵銷。
　　作為固定資產(chǎn)的購銷。對此類業(yè)務(wù)是否都應(yīng)一律進(jìn)行抵銷？舉個例子：假如集團(tuán)內(nèi)企業(yè)銷售一臺產(chǎn)品給集團(tuán)內(nèi)企業(yè)作為固定資產(chǎn)，售價萬元，成本萬元。使用年限年，不留殘值。若要抵銷的話，則要連續(xù)年對售價與成本之差及折舊進(jìn)行抵銷，直到該固定資產(chǎn)退出使用。但通常一個集團(tuán)的合并會計(jì)報(bào)表金額都非常巨大，資產(chǎn)負(fù)債表或損益表的數(shù)字大多都是千萬元或億元，萬元的內(nèi)部利潤及每年萬元的折舊調(diào)整，對整個集團(tuán)的資產(chǎn)狀況及經(jīng)營成果的影響是很小的，依重要性原則，似無必要進(jìn)行抵銷調(diào)整。而且這些抵銷調(diào)整在實(shí)務(wù)中操作難度較大。因?yàn)闀艿介g隔期間太長，人員的變動，記錄的不完整，固定資產(chǎn)的調(diào)撥，固定資產(chǎn)大修理可能引起的價值變動，不同年度不同的經(jīng)手人員編制合并會計(jì)報(bào)表等因素的影響，很難保證在該固定資產(chǎn)整個運(yùn)作期間的連續(xù)抵銷及銜接。另外，若公司不是專門為集團(tuán)內(nèi)部公司生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)，產(chǎn)品又并非滯銷，其不賣給公司也能賣出去，公司購買的固定資產(chǎn)又是經(jīng)營所需要，其不向公司購買也要向集團(tuán)外購買，則也可以將此交易看作公司對外銷售產(chǎn)品萬元，公司從外購入固定資產(chǎn)萬元。因?yàn)榘垂适袃r，該固定資產(chǎn)價值應(yīng)為萬元。這樣實(shí)務(wù)上較易操作，也不違背謹(jǐn)慎性原則，反而更公允地反映集團(tuán)公司合并資產(chǎn)的價值。但這應(yīng)有一個前題：即出售產(chǎn)品的公司并非專為集團(tuán)內(nèi)的企業(yè)制造產(chǎn)品且產(chǎn)品并非滯銷。
　　上述例子只是舉的一項(xiàng)內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷。通常，一個集團(tuán)公司合并報(bào)表合并范圍少則五六家公司，多則十 ……（未完，全文共4354字，當(dāng)前僅顯示2199字，請閱讀下面提示信息。收藏《合并會計(jì)報(bào)表編制中的幾個問題》）