對合并會計報表合并范圍的思考

明確合并范圍是編制合并會計報表至關重要的前提。所謂合并范圍，一般是指納入合并會計報表編報的子公司的范圍�？梢哉f，合并會計報表的信息含量乃至于其所披露信息的相關性和可靠性，在很大程度上都受到合并范圍的直接影響。而合并范圍的確定，與編制合并會計報表時所采用的合并理論、各國會計所處的法律環(huán)境和歷史慣例息息相關。本文擬對合并會計報表的合并范圍作以下探討。
　　一、合并范圍的理論闡釋
　　合并范圍的控制權標準。確定合并范圍最重要的標準就是控制權標準。控制權標準包括數(shù)量標準和質(zhì)量標準，判斷控制權，可以從這兩方面來看。
　　從數(shù)量標準來看，控制權對應的持股比例為大于％，即當投資企業(yè)擁有超過被投資企業(yè)％的股權時，被投資的子公司應納入投資母公司的合并范圍。而從投資企業(yè)與被投資企業(yè)的持股與被持股關系來分析，有直接持股、間接持股、直接和間接持股三種情況。在這三種情況中，直接持股情況下持股比例可直觀獲取；而后兩
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往是母公司所實施的控制權是暫時的或受到限制等原因造成的。
　　二、合并范圍的國際慣例
　　美國會計準則。就控制權判斷的數(shù)量標準，美國會計準則對間接持股情況下采用加法原則或乘法原則的選擇并不明確，而就質(zhì)量標準，美國會計原則委員會第號意見書指出：控制的能力在未擁有多數(shù)股權的情況下也可能存在，例如通過合同、與其他股東的契約或法令規(guī)定。這顯然是對法定控制權的規(guī)定。美國財務會計準則委員會年所發(fā)布的征求意見稿《合并財務報表：目的和程序》中則突破了現(xiàn)行準則中要求多數(shù)股權和具有法定控制權的規(guī)定，將控制權擴展延伸為具有實質(zhì)性控制能力。該征求意見稿將質(zhì)量標準定為：①在公司管理機構的選舉中有權投多數(shù)票或有權任命公司管理機構的多數(shù)成員；②在公司管理機構選舉上有較大份額的少數(shù)表決權，而其他方或其他組織沒有如此較大份額的表決權；③有獨特的能力，能獲得公司管理機構選舉中的多數(shù)表決權；④通過擁有可轉(zhuǎn)換證券等方式獲得的任命公司管理機構多數(shù)成員的權力。具體分析可知，除第①項仍屬法定控制權外，其余幾項均屬于實質(zhì)性控制權。
　　就不納入合并范圍的子公司情況來看，美國第號財務會計準則公告規(guī)定：①控制是暫時的；②子公司在外匯管制或其他政府限制條件下經(jīng)營，以至于母公司控制子公司的能力存在重大疑問。對于第①項，該準則并未解釋，直到年的征求意見稿才對此作出解釋：如果母公司在收購子公司之日計劃或被迫在一年內(nèi)放棄對該子公司的控制，那么這種控制即為暫時的；如果收購日的條件使得可能需要以長于一年的時間才能完成對子公司的最后處置，而這一條件并非管理當局可以控制，那么時間也可長于一年。對于第②項，該準則列舉了子公司處于法律重整或破產(chǎn)期，控制權掌握在接管人或托管人手中而非母公司手中，或外國子公司處于嚴格的外匯管制及其他政府控制之下的實例。
　　值得注意的是，在第號財務會計準則公告發(fā)布之前，美國會計準則允許當子公司是非同質(zhì)公司時排除于合并范圍之外，其中非同質(zhì)公司指的是與集團內(nèi)其他公司的業(yè)務不同的公司，如對于一個制造業(yè)企業(yè)集團內(nèi)的租賃、房地產(chǎn)、保險業(yè)公司即為“非同質(zhì)公司”，而這一規(guī)定在當時造成了嚴重的“資產(chǎn)負債表表外融資”效應。
　　英國會計準則。就控制權判斷的數(shù)量標準，英國會計準則對間接持股情況下采用加法原則或乘法原則的選擇也未明確說明。就質(zhì)量標準，英國第號財務報告準則的規(guī)定與年《公司法》的規(guī)定相同，后者將控制的質(zhì)量標準定義為：①能任免董事會的多數(shù)成員；②通過與其他投資者的協(xié)議單獨控制了多數(shù)的表決權；③有權通過被投資者的章程或控制合同實施決定性影響；④擁有參與性權益，并且實際上能實施決定性影響或以統(tǒng)一基礎實施管理。其中，第④條標準也涉及了實質(zhì)性控制標準。
　　就不納入合并范圍的子公司情況，第號財務報告準則規(guī)定：①其業(yè)務與集團內(nèi)其他公司完全不同；②母公司的權利受到長期的嚴格限制；③母公司持有該子公司是為了在近期出售。第①項顯然類同于美國會計準則所認定的“非同質(zhì)公司”；第②項則類同于美國第號財務會計準則公告的第②項，其實例如處于破產(chǎn)程序的子公司，其控制權轉(zhuǎn)移給了接管者；第③項則類同于美國第號財務會計準則公告的第①項，其含義是購買方的權益已經(jīng)確認，母公司將在獲得該子公司之日起近一年內(nèi)出售該子公司。
　　**年月日，英國會計準則委員會又發(fā)布了一份征求意見稿《對第號財務報告準 ……（未完，全文共5081字，當前僅顯示1785字，請閱讀下面提示信息。收藏《對合并會計報表合并范圍的思考》）