編制審計報告的技巧分析

區(qū)分保留意見和否定意見
　　當注冊會計師認定整個會計報表是公允表達的情況下，由于某種事項的存在，使無保留意見的條件不完全具備，影響了被審計單位會計報表的表達，注冊會計師會對影響事項提出保留意見。而只有當注冊會計師確信整個會計報表存在嚴重錯報，以致根本不能按照企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量時，注冊會計師才發(fā)表否定意見的審計報告。但在審計實務(wù)中，由于兩者的界限需要注冊會計師的專業(yè)判斷，曾出現(xiàn)許多用保留意見代替否定意見和對相似情況發(fā)表不同審計意見的事項，降低了審計報告的使用效能。
　�。凼马棧萑A興公司年度凈利潤為萬元，注冊會計師對其年會計報表出具了保留意見審計報告，說明段表述如下：“貴公司賬面反映的在建工程為號流水線工程，該項目年度處于停建狀態(tài)，貴公司年度對上述項目利息資本化金額為萬元�！�
　　［分析］在建工程處于停建狀態(tài)，仍然把項目利息資本化，這種
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發(fā)表了否定意見的審計報告。
　�。鄯治觯菰趯徲媽崉�(wù)中，能夠影響注冊會計師發(fā)表保留或否定意見的會計報表錯報分為兩種：（）金額重要但對整個會計報表影響不大；（）金額重要且廣泛地影響會計報表總體的公允性。一般講，注冊會計師對第一種情況的錯報會發(fā)表保留意見，對第二種情況的錯報會發(fā)表否定意見。如此區(qū)分的關(guān)鍵在于注冊會計師對錯報項目是否具有牽涉性（或彌漫性）的判斷。一項錯報越具有牽涉性，則注冊會計師發(fā)表否定意見的可能性越大。在該事項中，少計提折舊和多計收入的金額都超過重要性水平。特別是不予調(diào)整的多計收入情況，不僅會影響華興公司主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款核算，也會影響存貨、成本等核算，進而影響到資產(chǎn)總額和企業(yè)的盈利情況，具有很大的牽涉性。因此發(fā)表否定意見的可能性大。
　　謹慎選用無法表示意見
　　當注冊會計師實施了一定審計程序后，由于某些限制而使注冊會計師不能對某些重要事項取得證據(jù)，無法完成取證工作，進而無法判斷應(yīng)當使用的措辭或問題的歸屬時，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留或無法表示意見。但在審計實務(wù)中，一些注冊會計師往往不能區(qū)分保留意見和無法表示意見，常用無法表示意見代替其他審計意見。這不僅降低了審計報告的使用效能，也使社會公眾對注冊會計師的專業(yè)勝任能力產(chǎn)生了懷疑。
　　［事項］華興公司年會計報表的資產(chǎn)總額為萬元，利潤總額為萬元。注冊會計師對華興公司年會計報表出具了保留意見審計報告，說明段表述如下：“如附注五所述，貴公司年對公司投資萬元，占公司股權(quán)比例到年底，貴公司累計投資收益萬元，其中年列計萬元。但貴公司未提供公司年和年的會計報表，受客觀條件限制，我們未能對公司實施審計，因而無法確認該項投資收益�！�
　�。鄯治觯菰撌马椫校詴嫀煙o法取得證據(jù)的情況具有牽涉性，不僅影響本年度利潤增加萬元，也影響長期投資的增減變動，進而使得注冊會計師從整體上無法判斷華興公司年會計報表的公允性。因此注冊會計師不能僅僅發(fā)表保留意見，而應(yīng)該發(fā)表無法表示意見的審計報告。
　�。凼马棧萑A興公司年度凈利潤－萬元，總資產(chǎn)萬元。注冊會計師對華興公司年會計報表出具了無法表示意見的審計報告。說明段表述如下：“根據(jù)我們的審查，（）年，貴公司在連續(xù)兩年虧損的情況下繼續(xù)虧損，賬面虧損金額為人民幣萬元，實際虧損金額為萬元，貴公司凈資產(chǎn)出現(xiàn)負數(shù)，賬面資產(chǎn)總額為人民幣萬元，實際資產(chǎn)總額為萬元，賬面凈資產(chǎn)為人民幣－萬元，實際為－萬元。（）貴公司目前涉及訴訟案件起，涉及金額人民幣萬元，其中，貴公司作為被告的起，一審均已敗訴，涉及金額人民幣萬元；貴公司作為原告的起，涉及金額人民幣萬元。上述訴訟案均未在賬表中反映。（）函證其他應(yīng)收款出現(xiàn)差異萬元，貴公司拒絕進行調(diào)整。”
　�。鄯治觯菰趯徲媽崉�(wù)中，如果注冊會計師在明知被審計單位違反會計準則和會計制度的情況下，不執(zhí)行必要的審計程序予以確認或確認后不愿意予以如實披露，以審計范圍受到限制為由出具無法表示意見的審計報告，甚至出具帶強調(diào)說明段無保留意見的審計報告，這屬于嚴重違背獨立審計準則和職業(yè)道德準則的行為，不僅降低了審計報告的使用效能，也應(yīng)受到相應(yīng)的處罰。該事項中，注冊會計師用無法表示意見代替否定意見。對于情況（）和（），如果注冊會計師已經(jīng)查證清楚而貴公司拒絕調(diào)整時，應(yīng)當發(fā)表否定意見，而不能用無法表示意見代替否定意見；對于情況（）注冊會計師 ……（未完，全文共5082字，當前僅顯示1785字，請閱讀下面提示信息。收藏《編制審計報告的技巧分析》）