會計處理中的增值稅費用化問題探討

　　□ 作者：安徽銅陵學院 周建龍
　　內容摘要：增值稅現(xiàn)行會計處理方法盡管簡便易行，但卻存在著會計概念扭曲、計量混亂等諸多缺陷。增值稅費用化有助于糾正現(xiàn)行會計處理的不當之處。本文在對增值稅費用化進行理論分析后認為，增值稅費用化不僅具有理論基礎，而且具有重要的現(xiàn)實意義。在此基礎上，文章對增值稅費用化的處理原則及處理方法也進行了有益的探討。
　　關鍵詞：增值稅 價內稅 會計處理 費用化
　　我國增值稅會計處理的歷史演進
　　我國于1984年第二步利改稅時正式建立了增值稅制度。當時的增值稅還是一種價內稅，采用“扣額法”或“扣稅法”計算出當期應納稅額，計入“營業(yè)稅金”賬戶。因此，這一時期增值稅的會計處理與產品稅、營業(yè)稅等其他流轉稅的處理方法相同，即均作為一項費用而進入損益表。本文將其稱之為“費用法”。
　　1993年底我國進行了以增值稅改革為核心的稅制改革。為配合此次增值稅改革，財政部于1993年12月30日發(fā)布了《關于增值稅會計處理的規(guī)定》，這兩個規(guī)定是我國現(xiàn)行增值稅會計處理的指導性文件。其基本做法是：貨物一經(jīng)購入，便通過“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”賬戶將準予抵扣的進項稅從采購成本中剔除；貨物一經(jīng)
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這主要表現(xiàn)在三個方面：從一般納稅人看，如果購進貨物時按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進項稅額；如果是取得普通發(fā)票或取得的專用發(fā)票不符合規(guī)定的要求，其存貨成本則包括付出的增值稅進項稅額。同一企業(yè)的存貨，有的按價稅分離進行會計核算，有的按價稅合一進行會計核算，顯然缺乏可比性。從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的關系看，一般納稅人在取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時，存貨成本按價稅分離核算；而小規(guī)模納稅人不論是否取得了增值稅專用發(fā)票，均按價稅合一核算存貨成本，從而也導致了不同類型企業(yè)的存貨計價缺乏可比性。從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的銷售收入來看，如果含稅銷售額均為100萬元，將其換算為不含稅的銷售額，則一般納稅企業(yè)的不含稅銷售額為85.47萬元，而小規(guī)模納稅企業(yè)的不含銳銷售額卻是94.34萬元，可見不同類型企業(yè)的銷售額也缺乏可比性。
　　與其他流轉稅的處理方法相矛盾
　　從費用的角度看，增值稅與其他流轉稅，如消費稅、營業(yè)稅等并無什么不同�，F(xiàn)行的處理方法是將其他流轉稅作為一項費用進入損益表，而唯獨將增值稅排除在損益表之外，這人為地割裂了同一類稅的會計處理。另一方面由于營業(yè)稅采用含稅法處理，這樣現(xiàn)行會計報表就截然分成了兩大板決：征收增值稅的生產企業(yè)，其報表中的“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”、“主營業(yè)務稅金及附加”以及“存貨”賬戶均為不含稅賬戶；而征收營業(yè)稅的非生產性服務企業(yè)，其報表中的這些賬戶卻為含稅賬戶。由于兩者口徑不同，嚴重影響了兩類企業(yè)報表的可比性。
　　不能真實反映企業(yè)增值稅負擔水平
　　現(xiàn)行會計處理方法在確認銷項稅額時與銷售收入的確認基本一致（視同銷售除外）。但作為銷項稅額抵扣的進項稅額，卻采用“貨到扣稅法”或“付款扣稅法”。由于當期所購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷售的產品成本中，因此，企業(yè)每期交納的增值稅，并非企業(yè)真正的增值部分，也不符合會計配比原則。同一時期的銷項稅額與進項稅額不相配比，使得人們難以從銷售收入同增值稅的邏輯關系上判斷出企業(yè)是否合理地計算并交納了增值稅，以及銷售業(yè)務增值稅的實際負擔水平，及其對企業(yè)損益的影響。不便于信息使用者全面了解企業(yè)的盈利過程。
　　增值稅費用化的理論分析
　　增值稅的現(xiàn)行會計處理方法，只反映企業(yè)的納稅義務，不反映企業(yè)增值稅負。支持這種處理方法的主要有以下三種觀點：
　　轉嫁說。轉嫁說認為，盡管每個納稅人都必須就其應稅交易繳納增值稅，但他實際上只是代政府征收稅款，代消費者繳納稅款，納稅人生產經(jīng)營每一階段上所征的稅款都全部包含在消費者所支付的價格中，納稅人已付的稅款在每次銷售時都將從消費者那里得到補償，消費者才是增值稅的最終負擔者，或者說實際負擔者。因此，在增值稅的情況下，下一階段的納稅人是上一階段納稅人已繳稅款的負擔者，消費者是稅負的最終負擔者。增值稅負所具有的這種明顯的轉嫁性，說明增值稅本身并不構成各中間環(huán)節(jié)納稅人成本的組成部分，在其財務報表中也就不表現(xiàn)為支出項目。
　　代理說。代理說認為，稅務當局只關心兩件事情：進項稅和銷項稅。增值稅是一種天然屬于稅務機關的“貨物”，由各個企業(yè)代為流轉銷售。稅務機關每期向企業(yè)支付“購貨”的款項（進項稅），同時向企業(yè)收取“銷貨”的款項（銷項稅）。增值稅不過是稅務機關委托企業(yè)代購代銷的貨物，與企業(yè)自身的營利活動是根本沒有關系的，企業(yè)不必也不能把增值稅作為一項費用支出計入損益表。
　　財稅合一說。該觀點認為，財務會計與納稅會計應當合二為一，強調財務會計的處理方法必須符合稅法的要求。當按照會計準則進行的會計處理與稅法產生矛盾時，會計準則必須讓位于稅法，按照稅法的要求進行會計處理。所謂財稅制度決定財務制度，財務制度決定會計制度，就是這一觀點的集中體現(xiàn)。
　　按財稅合一說，既然會計必須為稅法服務，而稅法的目標就是按時足額征稅，因此，一切會計確認和計量也必須為方便稅務機關征稅服務。具體到增值稅，由于增值稅的抵扣機制，會計核算只要能反映進項稅額、銷項稅額和當期應納稅額就足已。至于增值稅到底是“費”還是“非費”也就無關緊要了。
　　上述觀點看上去似乎很有道理，但稍加分析卻并不具有說服力。
　　首先我們來分析一下轉嫁說。盡管增值稅確實具有間接稅的流轉特征，然而這并不意味著增值稅能被企 ……（未完，全文共6535字，當前僅顯示2295字，請閱讀下面提示信息。收藏《會計處理中的增值稅費用化問題探討》）