論稅收征納關(guān)系主體及其相互關(guān)系

　　【摘要】稅收征納關(guān)系主體是稅收征納關(guān)系中不可或缺的要素，包括納稅人、扣繳義務(wù)人征稅人以及稅務(wù)擔(dān)保人和稅收代理人等第三人主體。如何在實踐中理順它們之間的關(guān)系對于納稅人權(quán)益的保障和健康和諧的稅收關(guān)系的建立具有重要的意義，本文試從這一角度對此進行了探討。
　　【正文】
　　稅收法律關(guān)系的兩個基本主體是納稅主體和征稅主體。納稅主體和征稅主體在稅收關(guān)系中的法律地位是相互對應(yīng)的，納稅主體的法律地位主要是通過納稅主體所享有的權(quán)利及其所承擔(dān)的義務(wù)反映出來的，由于納稅主體所享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)主要是針對征稅主體的。因此征稅主體的權(quán)利義務(wù)同樣可以反映出納稅主體的法律地位。
　　而納稅主體與征稅主體在稅收法律關(guān)系中的地位正是體現(xiàn)了一個國家稅收法制水平的高低�！岸愂諜�(quán)力關(guān)系說”和“稅收債務(wù)關(guān)系說”是圍繞稅收法律關(guān)系的兩個基本理論學(xué)說，他們之間的差別正是體現(xiàn)在納稅主體和征稅主體之間的相互關(guān)系不同。
　　“稅收權(quán)力關(guān)系說”的理論前提就是國家與納稅人之間的強制與服從關(guān)系，反映在稅收法律關(guān)系中就是納稅主體必須服從征稅主體的統(tǒng)治，納稅主體必須從屬于征稅主體。這是一種單方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，納
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現(xiàn)實問題。本文擬從稅收法律關(guān)系主體相互關(guān)系的建構(gòu)的角度作一探討，在深刻認識到理論與現(xiàn)實之間巨大反差的同時，能夠理順稅收法律關(guān)系主體之間的相互關(guān)系，從而對納稅人的權(quán)益加以保障的同時，構(gòu)建一個誠信協(xié)調(diào)，穩(wěn)定和諧的稅收征納關(guān)系，形成良性循環(huán)。
　　一．納稅人與征稅人及其他主體范圍的界定
　�。ㄒ唬┘{稅人的概念極其范圍
　　納稅人是指依法直接履行納稅義務(wù)，實施稅款繳納行為的當(dāng)事人。納稅人可以分為納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人兩大類。一是稅收法律上直接規(guī)定的納稅義務(wù)人，包括自然人，法人和其他組織。二是扣繳義務(wù)人，即依照法律法規(guī)的規(guī)定，負有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人，是納稅的特別主體。但從法律條文的規(guī)定來看，凡是涉及納稅人的權(quán)利義務(wù)的規(guī)定，一般都是把二者并舉規(guī)定的，其權(quán)利義務(wù)的內(nèi)容也基本上是相同的。
　　（二）征稅人：是指在稅收法律關(guān)系中形式稅收征管權(quán)和管理權(quán)的國家機關(guān)，也是依法進行稅收征收行為和稅務(wù)管理行為的當(dāng)事人，包括稅務(wù)機關(guān)，海關(guān)和財政機關(guān)，稅務(wù)機關(guān)又分為國稅和地稅兩套機構(gòu)，這三個機關(guān)獨立分工負責(zé)。
　�。ㄈ┒愂照骷{關(guān)系中的第三人，包括納稅擔(dān)保人和稅務(wù)代理人
　　1．納稅擔(dān)保人：指為納稅義務(wù)人履行納稅義務(wù)提供擔(dān)保的單位和個人。包括人的擔(dān)保和物的擔(dān)保。
　　2．稅務(wù)代理人：接受納稅人的委托，在法定的代理范圍內(nèi)依法代理其辦理稅務(wù)事宜的機構(gòu)和人員。他不是稅收征納活動中的一個獨立的納稅人，而是以第三者的身份為納稅人提供納稅幫助及服務(wù)。
　　二．納稅人與扣繳義務(wù)人之間的關(guān)系問題
　　理論上，納稅人和扣繳義務(wù)人并未嚴格地加以區(qū)分，從現(xiàn)行稅法的規(guī)定來看，納稅主體包括納稅人是毫無疑問的，但是納稅主體是否包括納稅人，稅法沒有給出明確的回答，由此可以看出，納稅主體的范圍是一個在稅法上并沒有解決的問題。但在法律條文的表述上，兩者幾乎是同時出現(xiàn)的。
　　問題是納稅人和扣繳義務(wù)人是否真的完全可以互相替代，還是在法律中存在一個二者的真空地帶呢？
　　普遍的看法是：個人所得稅或個人收入調(diào)節(jié)稅的開征，意味著個人已成為納稅對象。從這個意義上說，早在1987年個人收入調(diào)節(jié)稅開征之日起，許多收入達到納稅標準的中國人，即成為納稅主體。但事實上，此時個人納稅主體還是“虛”的。由于普遍由單位（主要是企業(yè)）代扣個稅，個人其實只須關(guān)心自己的稅后收入即可；與受聘單位議價，也可只以稅后收入作為考量。單位（企業(yè)）才是事實上的納稅主體，個稅進入單位成本，成為運轉(zhuǎn)費用的一部分。
　　使個人真正成為納稅主體的，是去年底出臺的《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》。該《辦法》規(guī)定，年收入12萬元以上的納稅人應(yīng)自行辦理納稅申報，這就使得個人首次無可回避地面對納稅問題，必須將已經(jīng)到手的收入計稅、申報。在這一刻，個人成了名副其實的納稅者；與此同時，個人納稅者的主體意識也蘇醒了。
　　那么隨著時代的發(fā)展，納稅人和扣繳義務(wù)人可以互相替代繳納稅收的觀念受到了挑戰(zhàn)。以前單位作為扣繳義務(wù)人實際上代替了納稅人履行了繳納稅收的義務(wù)，個人并未意識到自己是一個名副其實的納稅主體，真正的納稅人反倒遠離了稅法規(guī)定的權(quán)利和義務(wù)。
　　基于扣繳義務(wù)人納稅義務(wù)的法定性，它實際上是代替了真正的納稅人來履行納稅義務(wù)。如果納稅人拒絕扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)，扣繳義務(wù)人只需要向稅務(wù)機關(guān)報告就可以免除起納稅義務(wù)。那么既然真正的納稅人拒絕履行納稅義務(wù)，此時的稅務(wù)機關(guān)又怎樣保證稅收任務(wù)的順利完成呢？
　　在個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》出臺之前，個人并未成為真正的納稅個體站在稅收的最前沿，由于扣繳義務(wù)人的存在顯然個人的稅法意識是相對淡漠的。那么在這之后，年收入12萬元以上的納稅人應(yīng)自行辦理納稅申報，這部分納稅人的納稅主體意識能夠真正蘇醒嗎？以前不乏有高收入者偷稅漏稅的情況發(fā)生，那么在缺乏有效監(jiān)督的情況下，個人是否能夠遵從法律規(guī)定履行納稅義務(wù)就很值得懷疑了。
　　而且如果扣繳義務(wù)人“未扣未繳”或“已收未繳”，那么這時稅務(wù)機關(guān)除了對違法的扣繳義務(wù)人追究責(zé)任之外就只能另找納稅人追繳稅款，顯然，在絕大多數(shù)情況下，稅務(wù) ……（未完，全文共6248字，當(dāng)前僅顯示2194字，請閱讀下面提示信息。收藏《論稅收征納關(guān)系主體及其相互關(guān)系》）