上市公司合并會計報表的合并范圍變動問題實證研究

目錄/提綱：……
一、合并會計報表編制中合并范圍確定的一般規(guī)定
二、對合并會計報表時合并范圍變動的實證分析
三、對合并會計報表變動合并范圍手段的實證分析
四、對合并會計報表編制中合并范圍變動的幾點思考
……
近年來，上市公司因購買、處置子公司等行為而引起的股權(quán)結(jié)構(gòu)變動屢見不鮮，由此導致連續(xù)編制合并報表時合并范圍的頻繁變動。而合并范圍的改變，使各期連續(xù)編制的合并報表所反映的會計主體范圍不相同，從而導致各期合并報表會計信息間的不可比和不連續(xù)，使得本來就存在失真成分的個別報表會計信息在合并后產(chǎn)生再次失真。目前對于合并范圍確定的相關(guān)規(guī)范都屬于原則性的，彈性很大，很容易被操縱。本文抽取部分上市公司作為樣本，運用實證分析的方法，探討了合并范圍變動的手段和影響，并提出規(guī)范合并范圍變動操作的對策。
　　關(guān)鍵詞：合并會計報表合并范圍變動會計操縱實證分析
　　合并報表作為企業(yè)集團規(guī)定編制的正式會計報表，需要反映企業(yè)集團綜合業(yè)績，其真實性直接影響到報表使用者據(jù)此作出的判斷和決策是否正確。近年來，上市公司購買、處置子公司等行為而引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動事件頻頻發(fā)生，使得連續(xù)編制合并報表時合并范圍的頻繁變動。而合并范圍的改變，使各期編制的合并報表所反映的會計主體范圍不一致，從而導致各期合并報表所反映的會計信息失去了可比性和一貫性，這就使本已可能失真的個別報表會計信息在合并后再次產(chǎn)生失真。
　　目前，我國會計制度和會計準則對于合并范圍確定的相關(guān)規(guī)范都屬于原則性的，彈性很大，留有較大的
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、能源、建筑、汽車、服裝、房地產(chǎn)、機電、、服務、農(nóng)業(yè)、化工、機場、港口等。其中，深市家、滬市家，公司家，樣本量超過兩市上市公司總數(shù)量的在統(tǒng)計分析合并范圍變動情況的過程中，我們查閱了樣本公司年**年的年度報告，比較了各年度的主要會計數(shù)據(jù)、主要控股子公司的基本情況和經(jīng)營業(yè)績、合并范圍變動的原因、長期股權(quán)投資等相關(guān)資料，通過整理分析，得到了家上市公司合并范圍變動情況、變動對利潤的影響情況以及各種變更理由的綜合數(shù)據(jù)（見表⒈表）。
　　根據(jù)對樣本的統(tǒng)計結(jié)果（見表），這三年分別僅有、、的上市公司的合并范圍沒有發(fā)生變動，而合并范圍發(fā)生變動的公司每年都占其中合并范圍擴大（即僅增加合并子公司）的情形所占比重較大，并呈現(xiàn)上升的趨勢，至**年有的公司擴大了合并范圍；而合并范圍縮�。磧H減少合并子公司）的情形較少，僅占左右；在同一年中既有增加合并子公司、又有減少的情形也不太多，占到～此外，從整體來看，在家樣本中，連續(xù)三年合并范圍均無變動的只有家，僅占；連續(xù)兩年無變動的僅家，占從上面的數(shù)字可以很清楚地看出，上市公司連續(xù)編制合并會計報表時合并范圍發(fā)生變動是非常普遍和頻繁的。
　　表家上市公司合并范圍變動的基本情況統(tǒng)計
　　年度
　　個數(shù)比例個數(shù)比例個數(shù)比例
　　合并范圍變動：
　　僅增加合并子公司
　　僅減少合并子公司
　　兩者均有
　　小計
　　合并范圍無變化
　　合計
　　表合并范圍變動對合并利潤的影響情況統(tǒng)計
　　年度
　　個數(shù)比例個數(shù)比例個數(shù)比例
　　影響利潤增加
　　影響利潤減少
　　對利潤無影響
　　合計
　　未披露且無法查實
　　根據(jù)我們所查實的數(shù)據(jù)（見表）顯示，在合并范圍發(fā)生變動且已經(jīng)在年報中披露變動對利潤影響的樣本公司中，由于合并范圍發(fā)生變動，使得合并利潤上升的情況占了絕大多數(shù)，三年均在以上，且略呈小幅增長趨勢；而使得合并利潤減少的情況約占到左右；對合并利潤無影響的情形則越來越少，**年僅占顯然，這種使合并利潤增減變動的現(xiàn)象不是個別的。我們可以推測，其中有不在少數(shù)的樣本公司利用改變合并范圍來操縱利潤。
　　需要說明的是，在這三年合并范圍發(fā)生變動的樣本公司中，年有家、**年有家、**年有家未披露任何有關(guān)增減子公司的業(yè)績情況，這些上市公司占全部合并范圍變動的公司的比例均超過，從而使我們無法查實合并范圍變動對合并利潤的影響情況，這說明上市公司在合并范圍變動的披露上是很不規(guī)范和隨意的。
　　三、對合并會計報表變動合并范圍手段的實證分析
　　通過實證分析我們發(fā)現(xiàn)：上市公司在編制合并會計報表時，對合并范圍的的認定有較大的，在操作上存在著較大的主觀性和隨意性，其動機不一，手法多種多樣。
　　我們對上述家樣本公司中改變合并范圍的各種手段或理由作了統(tǒng)計分析（由于篇幅所限統(tǒng)計表有關(guān)數(shù)據(jù)從略），發(fā)現(xiàn)通過股權(quán)收購（或轉(zhuǎn)讓）而取得（或失去）控制權(quán)，從而將子公司納入（或退出）合并范圍的方式占到左右；而通過投資新設(shè)立子公司的情形也占到％以上。下面，我們對一些上市公司比較典型的操縱變更會計報表合并范圍的手法和動機作些具體分析：
　　收購其他公司部分或全部股權(quán)，使其成為控股子公司，擴大合并范圍。
　　與投資新設(shè)子公司時間周期長、見效慢相比，收購有盈利能力公司就可以達到立竿見影的效果，這也是類公司迅速扭虧為盈的法寶之一。如天龍（），于**年出資萬元，收購珠海市金正電子工業(yè)有限公司股權(quán)，自**年月日起該公司納入合并范圍，當年實現(xiàn)銷售收入萬元、凈利潤萬元，使得天龍**年扭虧為盈，凈利潤達萬元。
　　轉(zhuǎn)讓所持有控股子公司的部分或全部股權(quán)，縮小會計報表合并范圍。
　　一些上市公司為了產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和盈余管理的目的，通常會把一些不符合上市公司產(chǎn)業(yè)目標或者盈利能力差的子公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓出去，從而達到不納入合并范圍的目的。如果有的子公司虧損較大的話，不納入合并范圍顯然就減少了一塊虧損源。如工大高新（），于**年月以協(xié)議出讓方式，將所屬全資子公司哈爾濱哈飛農(nóng)用車制造廠整體出售，實現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益元，占報告期利潤總額，但該子公司**年凈利潤為萬元；從工大高新**年合并利潤僅為萬元來看，這一轉(zhuǎn)讓行為使其減少了虧損源，免遭賬面虧損的厄運。
　　通過資產(chǎn)置換，換出業(yè)績滑坡的子公司，換入業(yè)績優(yōu)良的子公司或優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)。
　　這種方式可以說是以上兩種方式的綜合，具有“一箭雙雕”之功效，可以從根本上改變上市公司的經(jīng)營狀況。如都市股 ……（未完，全文共4690字，當前僅顯示2369字，請閱讀下面提示信息。收藏《上市公司合并會計報表的合并范圍變動問題實證研究》）