跨國電子商務(wù)的國際稅收協(xié)調(diào)

　　□ 作者：武漢科技學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 呂西萍
　　▲ 基金項(xiàng)目：湖北省人文社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目（批準(zhǔn)號(hào)2005y181）
　　內(nèi)容摘要：國際稅收協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則標(biāo)志非居民納稅人的跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與來源國存在著持續(xù)的而非偶然的，實(shí)質(zhì)性的而非輔助性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。在現(xiàn)今電子商務(wù)逐漸成為一種跨國經(jīng)濟(jì)交易的重要方式的時(shí)代，由于現(xiàn)有的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則中要求的固定的、有形的物理存在標(biāo)志，已失去標(biāo)識(shí)上述這樣實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的價(jià)值作用，這個(gè)國際稅法基本原則的內(nèi)涵和外延，也應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)，根據(jù)網(wǎng)絡(luò)商務(wù)的特點(diǎn)和交易模式的變化而相應(yīng)地豐富和發(fā)展。
　　關(guān)鍵詞：電子商務(wù) 跨國經(jīng)營所得 常設(shè)機(jī)構(gòu) 對(duì)策
　　國際稅收協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是目前各國在避免國際雙重征稅協(xié)定（以下簡稱雙重征稅協(xié)定）中，被普遍采用的協(xié)調(diào)締約國雙方在跨國營業(yè)所得上征稅權(quán)沖突的基本原則。根據(jù)此項(xiàng)原則，締約國一方對(duì)締約國另一方企業(yè)來源于其境內(nèi)的營業(yè)利潤行使屬地課稅權(quán)征稅，是以締約國另一方企業(yè)在其境內(nèi)具有某種特定的物理存在（physical presence）——常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在為前提的。這種常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在可能由于企業(yè)的某種固定的營業(yè)場(chǎng)所或設(shè)施構(gòu)成，也可能因企業(yè)通過某種特定的營業(yè)代理人的活動(dòng)而構(gòu)成。經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國范本共同建議的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則表
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規(guī)則，雖然在具體規(guī)定上二者有所不同，但在基本問題上二者是一致的，均較好地解決了對(duì)非居民跨國營業(yè)所得的征稅問題。目前各國間的雙邊稅收協(xié)定也大多以這兩個(gè)范本為基礎(chǔ)談判制訂。
　　常設(shè)機(jī)構(gòu)原則對(duì)非居民跨國營業(yè)所得稅收管轄權(quán)是這樣劃分的：作為居住國的締約國一方對(duì)其居民所取得來自全球范圍的收入、所得擁有居民稅收管轄權(quán)，但對(duì)于其居民在締約國另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)并進(jìn)行營業(yè)活動(dòng)而取得的那部分營業(yè)所得，作為收入來源國的締約國另一方享有優(yōu)先征稅權(quán)利，即在這里收入來源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先于居民稅收管轄權(quán)。當(dāng)然，這種優(yōu)先權(quán)應(yīng)被限于該部分營業(yè)所得可歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下才能行使。
　　常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在與否可基于某種物的因素或人的因素加以認(rèn)定。
　　首先，物的因素主要是指固定營業(yè)場(chǎng)所。按照兩個(gè)范本第五條第一款的定義，常設(shè)機(jī)構(gòu)“是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場(chǎng)所�！边@樣，一個(gè)營業(yè)場(chǎng)所要構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)至少要具備3個(gè)要件，其一，有一個(gè)受企業(yè)支配的營業(yè)場(chǎng)所或設(shè)施的存在。其二，這種營業(yè)場(chǎng)所或設(shè)施應(yīng)具有固定的性質(zhì)。其三，企業(yè)通過這種固定性場(chǎng)所從事的是營業(yè)性質(zhì)的活動(dòng)，而不能是非營業(yè)性質(zhì)的活動(dòng)。兩個(gè)范本還對(duì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的固定營業(yè)場(chǎng)所作了一些非排他性的例舉，如管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、車間（作業(yè)場(chǎng)所）以及廣場(chǎng)、油井和氣井、采石場(chǎng)或者任何其他開采自然資源的場(chǎng)所。同時(shí)，兩個(gè)范本還規(guī)定專為從事輔助性（au*iliary）和準(zhǔn)備性（preparatory）經(jīng)營活動(dòng)的固定場(chǎng)所不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
　　其次，因?yàn)槿说囊蛩貥?gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況主要是兩范本第五條第五款關(guān)于非獨(dú)立代理人的規(guī)定。同營業(yè)場(chǎng)所一樣，代理人的活動(dòng)要構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在也必須滿足一些要件要求：其一，此代理人必須是非獨(dú)立代理人，即對(duì)委托企業(yè)具有依附性。這就排除了大量獨(dú)立代理人、經(jīng)紀(jì)人構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的可能性。其二，此代理人被委托企業(yè)授權(quán)從事的是特定性質(zhì)的營業(yè)活動(dòng)，如經(jīng)常代理委托企業(yè)簽訂合同。當(dāng)然，其營業(yè)活動(dòng)不能是輔助性和準(zhǔn)備性的。
　　如果非居民企業(yè)在收入來源地的營業(yè)活動(dòng)已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在，下一步要解決問題就是確定哪些收入、所得可以構(gòu)成歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)所得。從兩范本和國際雙邊稅收協(xié)定對(duì)此問題的規(guī)定來看，國際上的通行做法是采用“實(shí)際聯(lián)系原則”即凡是非居民企業(yè)通過其設(shè)在收入來源區(qū)常設(shè)機(jī)構(gòu)取得以及與該常設(shè)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)有關(guān)的收入、所得，均歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)作為其營業(yè)所得由收入來源國源泉征稅。這是常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的基本內(nèi)容。
　　電子商務(wù)環(huán)境中國際稅收原則面臨的挑戰(zhàn)
　　近年來，隨著電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，人類文明正步入一個(gè)全新的發(fā)展時(shí)代。但是，電子商務(wù)的虛擬性、無紙性、瞬時(shí)國際性等特征徹底改變了傳統(tǒng)的貿(mào)易觀念，通過固定場(chǎng)所進(jìn)行營業(yè)和銷售的常規(guī)經(jīng)營形式被打破，經(jīng)營者可以不設(shè)立常設(shè)而通過網(wǎng)絡(luò)從事經(jīng)營。在網(wǎng)絡(luò)交易中，由于可以任意的在任何一個(gè)國家設(shè)立或租用一個(gè)服務(wù)器，成立一個(gè)商業(yè)網(wǎng)站（或準(zhǔn)商業(yè)網(wǎng)站，半商業(yè)網(wǎng)站）而且互聯(lián)網(wǎng)上的網(wǎng)址、e-mail地址、身份(id)等，與產(chǎn)品或勞務(wù)的提供者無必然的聯(lián)系，僅從這些信息無法判斷其機(jī)構(gòu)所在地，使得這一原則正在經(jīng)歷前所未有的挑戰(zhàn)。
　　假如一美國企業(yè)在中國設(shè)立一個(gè)網(wǎng)站，提供商品目錄，直接接收全世界顧客的訂貨而完成交易行為，這類網(wǎng)站是否具有常設(shè)機(jī)構(gòu)的性質(zhì)？這個(gè)網(wǎng)站是否是一個(gè)企業(yè)從事全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場(chǎng)所，或者僅是儲(chǔ)存、展示或運(yùn)送該企業(yè)貨物、商品的設(shè)施，從而不屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，不能對(duì)其征稅？如果網(wǎng)站出售的是數(shù)字化商品，可以通過互聯(lián)網(wǎng)下載到顧客處，使交易完成，網(wǎng)站得到了收益，這應(yīng)該是常設(shè)機(jī)構(gòu)；如果網(wǎng)站的商品是非數(shù)字化有形的商品，顧客可以在網(wǎng)站訂購貨物，網(wǎng)站通過設(shè)在異地的設(shè)施將商品陪送或郵寄給顧客，收益由其他設(shè)施獲得而不由網(wǎng)站獲得，這類網(wǎng)站似乎可以不算常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，這類網(wǎng)站是否是一個(gè)代理機(jī)構(gòu)？這樣的代理機(jī)構(gòu)是否可以歸為常設(shè)機(jī)構(gòu)？這里的幾個(gè)界限在現(xiàn)有的法律中是非常模糊的，甚至沒有得到起碼的界定。這些問題是國際上許多國家和國際組織討論的熱點(diǎn)問題，目前還沒有取得共識(shí)或者達(dá)成協(xié)議。
　　然而，以經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（oecd）為代表的一些國家在以下三個(gè)問題上意見比較一致：只作為廣告或者提供信息的服務(wù)器不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。既提供信息，又接受訂貨的服務(wù)器可以視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。完全獨(dú)立自主的服務(wù)器應(yīng)視為設(shè)立在該服務(wù)器所在國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。
　　但是這樣的界定會(huì)引起負(fù)面后果。有一個(gè)基本事實(shí)必須引起重視，即服務(wù)器的跨國移動(dòng)很容易在網(wǎng)上進(jìn)行。經(jīng)營者如果感到其所在國在稅收上控制過嚴(yán)，因而不愿意接受，完全可以 ……（未完，全文共6955字，當(dāng)前僅顯示2442字，請(qǐng)閱讀下面提示信息。收藏《跨國電子商務(wù)的國際稅收協(xié)調(diào)》）