論企業(yè)長期股權(quán)投資所得稅法規(guī)與新會計(jì)準(zhǔn)則2

目錄/提綱：……
一、關(guān)于成本法和權(quán)益法的核算范圍
二、關(guān)于初始計(jì)量
三、關(guān)于權(quán)益法的核算
四、長期股權(quán)投資權(quán)益法使用范圍的變化
五、投資成本的初始計(jì)量的差異
六、投資收益確認(rèn)是的變化
……
論企業(yè)長期股權(quán)投資所得稅法規(guī)與新會計(jì)準(zhǔn)則2

【摘要】本文針對新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資關(guān)于成本法和權(quán)益法的核算范圍、初始計(jì)量、權(quán)益法核算等問題做了粗淺的分析，旨在促進(jìn)實(shí)務(wù)界正確地分析和理解相關(guān)的 會計(jì) 核算問題。
　　
【關(guān)鍵詞】 新會計(jì)準(zhǔn)則 企業(yè)長期股權(quán)投資 企業(yè)所得稅

引言：2006年2月15日財(cái)政部正式發(fā)布了新的會計(jì)準(zhǔn)則，其中對 企業(yè) 長期股權(quán)投資的核算問題做出了較大的變動。這種變動不僅體現(xiàn)在對企業(yè)投資項(xiàng)目的核算規(guī)范體系上，而且在內(nèi)容上也做出了很大的變動，有些變動甚至是觀念上的根本改變。　2006年11月發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》(簡稱新準(zhǔn)則)，與原會計(jì)準(zhǔn)則(簡稱舊準(zhǔn)則)相比，在長期股權(quán)投資的核算方面較大存在的變化和差異，長期股權(quán)投資的權(quán)益法是長期股權(quán)投資核算的一個(gè)重要組成部分，本文結(jié)合新舊會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，就長期股權(quán)投資權(quán)益法核算中的主要變化進(jìn)行探討.　
　　一、關(guān)于成本法和權(quán)益法的核算范圍
　對于成本法和權(quán)益法核算范圍的變動是本次新準(zhǔn)則的一個(gè)突出變化。在新準(zhǔn)則下權(quán)益法的核算范圍被縮小了，將權(quán)益法的應(yīng)用僅限定在投資企業(yè)對投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資上。而對于成本法，新準(zhǔn)則既擴(kuò)大又縮小了其使用范圍。說擴(kuò)大使用范圍，是因?yàn)樾聹?zhǔn)則要求投資企業(yè)對能夠向被投資單
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下的合并。對于非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并而取得的兩類長期股權(quán)投資，初始投資成本為付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。而對于同一控制下的企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。這種區(qū)分的處理方法充分考慮了我國的現(xiàn)實(shí)國情，因?yàn)樵谖覈壳暗钠髽I(yè)合并大多是同一國家部委、地方政府控制下的企業(yè)合并，或是同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)或多個(gè)子公司的合并。由于同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并在合并對價(jià)的產(chǎn)生上具有完全不同的狀況，后者可以由雙方的討價(jià)還價(jià)，最終在自愿交易的基礎(chǔ)上達(dá)成雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，而前者的交易可能并不完全出于自愿，所達(dá)成的合并對價(jià)也可能不代表公允價(jià)值，對兩者分別規(guī)定相關(guān)的會計(jì)處理問題是十分必要的。 新準(zhǔn)則關(guān)于長期股權(quán)投資取得時(shí)初始計(jì)量的第二個(gè)要點(diǎn)是關(guān)于商譽(yù)的有關(guān)核算。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，在對非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時(shí)，投資方應(yīng)將初始投資成本大于合并中取得的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)；將初始投資成本小于合并中取得的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，在復(fù)核無誤后計(jì)入當(dāng)期損益。長期以來，商譽(yù)這個(gè)名稱在我國更多的是出現(xiàn)于理論探討之中， 會計(jì) 實(shí)務(wù)中并未普遍使用這一科目。比較類似的概念是合并價(jià)差，它是在編制合并報(bào)表時(shí)才產(chǎn)生的、事實(shí)上包涵了外購商譽(yù)和資產(chǎn)重估增減值的一個(gè)合計(jì)項(xiàng)目。因此，在 企業(yè) 合并中，使用“合并價(jià)差”反映企業(yè)合并的投資差額，既掩蓋了被合并企業(yè)資產(chǎn)的重估增減值，又未能真實(shí)地反映實(shí)際的超額投資，同時(shí)使用合并價(jià)差也不符合國際慣例。新會計(jì)準(zhǔn)則體系通過全面引入公允價(jià)值的計(jì)量屬性，使商譽(yù)會計(jì)真正成為我國企業(yè)的一項(xiàng)會計(jì)實(shí)務(wù)，同時(shí)也使得我國的企業(yè)會計(jì)與國際慣例之間的差距進(jìn)一步縮小。
　　應(yīng)當(dāng)關(guān)注的是，在目前尚無明確的公允價(jià)值屬性使用指南的情況下，新準(zhǔn)則的規(guī)定也為長期股權(quán)投資的初始計(jì)量帶來了諸多不確定性。此外，新準(zhǔn)則對于負(fù)商譽(yù)的處理值得商榷。負(fù)商譽(yù)是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)模式未能計(jì)量的各種不利因素，這些不利因素使企業(yè)的盈利水平低于一般水平，尤其是在被兼并企業(yè)出現(xiàn)連年虧損的情況下，為了盡快將企業(yè)售出，避免更多虧損，企業(yè)業(yè)主可能將企業(yè)降價(jià)出售或者被兼并企業(yè)存在著隱性負(fù)債，這種情況在我國尤為突出。顯然，這些不利因素將在一定時(shí)期內(nèi)存在于企業(yè)中，企業(yè)合并過程中所形成的負(fù)商譽(yù)實(shí)際上是購買方為彌補(bǔ)其應(yīng)對這些不利因素所可能花費(fèi)的未來支出而從被購買方接受的價(jià)格折讓。因此，企業(yè)在吸收合并時(shí)一次性將其計(jì)入當(dāng)期損益，顯然不符合穩(wěn)健原則。
　　 三、關(guān)于權(quán)益法的核算
　　 新準(zhǔn)則對于權(quán)益法的應(yīng)用除了取消股權(quán)投資差額的核算外，還有兩處作了重大的調(diào)整。首先是權(quán)益法下對投資收益的確認(rèn)變得較為復(fù)雜。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，權(quán)益法下投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位凈利潤的份額，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對被投資單位凈利潤進(jìn)行調(diào)整后加以確定，不應(yīng)僅按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例 計(jì)算 的結(jié)果簡單確定。顯然，這是新準(zhǔn)則在全面引入公允價(jià)值計(jì)量屬性后的一個(gè) 自然 衍生，避免了按持股比例簡單確認(rèn)投資收益時(shí)，因被投資單位按賬面價(jià)值計(jì)量損益可能造成的虛增或虛減利潤。具體進(jìn)行調(diào)整時(shí)，企業(yè)應(yīng)遵循重要性原則來選擇調(diào)整項(xiàng)目，通常應(yīng)考慮的調(diào)整因素有：以取得投資時(shí)被投資企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額以及減值準(zhǔn)備的金額對被投資單位凈利潤的影響。比如，當(dāng)投資企業(yè)取得投資時(shí)被投資企業(yè)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額較大，符合重要性原則時(shí)，投資企業(yè)就應(yīng)按公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整計(jì)入被投資企業(yè)凈利潤的折舊費(fèi)用，并按調(diào)整后的凈利潤計(jì)算應(yīng)分享的股權(quán)投資收益。
　　其次是對應(yīng)承擔(dān)的被投資單位凈虧損的會計(jì)處理作了重大的改進(jìn)。在新準(zhǔn)則下，投資企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)則是以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，通常是指長期性的應(yīng)收項(xiàng)目，如企業(yè)對被投資單位的長期應(yīng)收款，該款項(xiàng)的清償沒有明確的計(jì)劃且在可預(yù)見的未來期間難以收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成長期權(quán)益。顯然，這樣的處理是實(shí)質(zhì)重于形式原則的一個(gè)應(yīng)用，提高了會計(jì)信息的質(zhì)量。具體在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，投資企業(yè)對于應(yīng)分擔(dān)的被投資單位發(fā)生的凈虧損，首先應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；若長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不夠沖減，如果存在實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，則以該長期權(quán)益的賬面價(jià)值為限減記長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資損失；長期權(quán)益的價(jià)值還不夠沖減，如果按照 ……（未完，全文共7149字，當(dāng)前僅顯示2510字，請閱讀下面提示信息。收藏《論企業(yè)長期股權(quán)投資所得稅法規(guī)與新會計(jì)準(zhǔn)則2》）